Algumas normas contábeis importantes mudaram a partir de 1º de janeiro de 2018, sendo que uma das grandes alterações previstas é a mensuração de receitas disposta a partir do CPC 47 (Comitê de Pronunciamentos Contábeis nº 47 – Receita de Contrato com Cliente), emitido em dezembro de 2016, que padroniza a contabilidade nacional conforme o IFRS 15 (Revenue from Contracts with Costumers). Essa alteração afetará o dia a dia da contabilidade de diferentes empresas, inclusive – e especialmente – as que atuam no setor elétrico.

Apresentada na Resolução do CFC (Conselho Federal de Contabilidade) e nas NBCs (Normas Brasileiras de Contabilidade), essa nova forma de mensurar as receitas das empresas do setor elétrico – e de outros segmentos, voltamos a ressaltar – revoga as normas vigentes até o início de 2018 e relacionadas ao reconhecimento de receitas. Agora, o reconhecimento das receitas deve levar em conta a transferência do objeto comercializado.

Mas, afinal de contas, o que muda, na prática, para as empresas do setor elétrico?

Em uma apresentação no XXXII Enconsel (Encontro Nacional dos Contadores do Setor de Energia Elétrica), José Carlos Bezerra, responsável pela Superintendência de Normas Contábeis e de Auditoria da CVM (Comissão de Valores Imobiliários), falou sobre as principais mudanças que o CPC 47 trará para as empresas a partir de 2018.

O princípio fundamental da mudança é que “as receitas somente serão reconhecidas quando ocorrer a transferência de produtos e serviços para o cliente e em montante que reflita a expectativa de recebimento correspondente à transação”.

Esmiuçando o tema, Bezerra comenta em sua apresentação que ao celebrar um contrato com um cliente, uma entidade/empresa obtém direitos de receber uma “contraprestação do cliente e assume obrigações de transferir produtos ou serviços ao cliente” – as chamadas “obrigações de desempenho/performance”.

Ainda de acordo com o superintendente de Normas Contábeis e de Auditoria da CVM, “a combinação desses direitos e obrigações de desempenho” é o que dá origem a um ativo (líquido) ou a um passivo (líquido), dependendo da relação entre os direitos e as obrigações de desempenho remanescentes.

No guia “Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas”, publicado em junho de 2015, o sócio-líder de Auditoria da consultoria global EY, Sergio Romani, comentava que a emissão da “nova norma para reconhecimento de receitas, a IFRS 15 – Receitas de Contratos de Clientes (Revenue from Contracts with Customers) – por parte dos órgãos reguladores IASB e FASB representa um grande avanço para as normas contábeis”.

De acordo com o estudo da EY, o IASB (Comitê de Normas Internacionais de Contabilidade, do inglês International Accounting Standards Board) e o FASB (Comitê de Normas de Contabilidade Financeira dos EUA, do inglês US Financial Accounting Standards Board) emitiram a IFRS 15 com os seguintes objetivos:

  • Remover as inconsistências e deficiências percebidas nas normas existentes sobre reconhecimento de receitas;
  • Fornecer uma estrutura mais robusta para abordar questões sobre reconhecimento de receitas;
  • Aprimorar a comparabilidade das práticas de reconhecimento de receitas entre setores, entidades que operam nesses setores (incluindo o setor elétrico), jurisdições e mercados de capitais;
  • Reduzir a complexidade da aplicação das regras de reconhecimento de receitas, reduzindo o volume de normas e interpretações sobre o assunto;
  • Fornecer informações mais úteis para os usuários com base em novas exigências de divulgações.

Segundo o guia da consultoria, a Norma IFRS 15 – que desde o início de 2018 é aplicada no Brasil pelo CPC 47 – especifica o tratamento contábil para todas as receitas de contratos com cliente, com exceção dos contratos incluídos em outras normas IFRS, como é o caso dos contratos de arrendamento, que fazem parte da IAS 17 Leases.

Por ter essa característica, a IFRS 15 afetará as demonstrações financeiras, os processos de negócios e os controles internos sobre a apresentação financeira das entidades e empresas. A norma descreve os princípios a serem aplicados pela entidade na mensuração e reconhecimento das receitas e seus respectivos fluxos de caixa.

Conforme a consultoria EY, o princípio fundamental é que “a entidade reconhecerá a receita por um valor que reflita a contraprestação que ela espera receber pela transferência de bens ou serviços para um cliente”. Para aplicar esse princípio – comenta a consultoria –, a empresa deverá seguir cinco passos:

  1. Identificar o contrato com o cliente;
  2. Identificar as obrigações de desempenho (performance obligations) previstas no contrato;
  3. Determinar o preço da transição;
  4. Alocar o preço da transação às obrigações de desempenho previstas no contrato;
  5. Reconhecer a receita quando (ou conforme) a entidade atende a cada obrigação de desempenho.

 

Vale comentarmos um pouco mais sobre cada um desses passos:

1) Identificar o contrato com o cliente:

  • Acordo entre duas ou mais partes, que dá origem a direitos e obrigações executáveis.
  • Agregar dois ou mais contratos com o mesmo cliente quando: negociados em conjunto para um único objetivo comercial; ou a contrapartida de um dependo do outro; ou os bens e serviços são inter-relacionados.

2) Identificar as obrigações (elementos) separáveis do contrato:

  • Identificar se os bens e/ou serviços estão integrados.
  • Caso exista mais de uma obrigação, os elementos devem ser segregados quando o padrão de entrega for diferente (exemplo: venda do ativo e sua instalação).
  • Elementos vendidos separadamente por um participante de mercado ou pela própria empresa são bens ou serviços distintos e devem ser separados.

3) Determinar o preço da transação:

  • Valor que uma entidade espera receber de um cliente em troca da transferência de bens e serviços.
  • Impostos incluídos no preço com o objetivo de repasse ao governo devem ser excluídos.
  • Valor do dinheiro no tempo e probabilidade de recebimento devem também ser levados em consideração.

4) Alocar o preço da transação aos elementos separáveis:

  • Alocação pelo valor relativo dos itens quando vendidos separadamente (valor real ou estimado de venda).

5) Reconhecer a receita quando a obrigação for satisfeita:

  • O modelo passa a ser baseado no controle sobre os ativos e serviços objetos do contrato, porém os riscos e benefícios continuam a ser um indicador.
  • A receita de contratos de construção será reconhecida ao longo do período de construção, se houver a possibilidade legal de exigir o pagamento pelo cliente.

 

Na avaliação de José Carlos Bezerra, os pontos críticos do CPC 47 são as vendas de múltiplos produtos, o conceito de principal e agente e as contraprestações variáveis. No caso da venda de múltiplos produtos, a empresa precisa desenvolver o processo de determinação, caso um bem ou serviço seja distinto, em duas etapas.

Na primeira etapa, para determinar se o bem ou serviço tem a capacidade de ser distinto, a empresa deve se perguntar se “o cliente pode se beneficiar do bem ou serviço em base individual” ou se “o cliente pode usar o bem ou serviço com outros recursos que estejam prontamente disponíveis?”.

A segunda etapa vai ajudar a determinar se o bem ou serviço é distinto no contexto do contrato. Para isso, a companhia deve se perguntar se “o bem ou serviço não é altamente dependente de, nem altamente interrelacionado com, e não modifica nem personaliza significativamente outros bens ou serviços prometidos no contrato”.

O superintendente de Normas Contábeis e de Auditoria da CVM citou um exemplo de venda de múltiplos produtos que pode se aplicar a empresas do setor elétrico: “Uma entidade celebra um contrato para fabricar e instalar equipamento personalizado e fornecer serviços de manutenção por um período de cinco anos. Os serviços de instalação incluem a integração de diversos equipamentos nas dependências do cliente para que o equipamento opere como uma única unidade. O equipamento não opera sem a instalação. A entidade vende o equipamento e os serviços de instalação juntos, mas não vende a instalação separadamente. Outros fornecedores podem fornecer os serviços de instalação. Os serviços de manutenção são vendidos separadamente”.

Em um caso como esse, que pode ser aplicado a uma empresa que atua na autogeração de energia por sistemas fotovoltaicos, por exemplo, para identificar as obrigações de desempenho, a companhia deveria observar as seguintes questões nas duas etapas citadas anteriormente:

Etapa 1 – Capacidade de ser distinto:

  1. Equipamento: o bem não pode ser usado sem a instalação, mas o cliente pode obter a instalação de outra fonte. O bem é distinto. Ir para a etapa 2.
  2. Instalação: a instalação pode ser fornecida por diversos fornecedores, portanto, o serviço é distinto. Ir para a etapa 2.
  3. Manutenção: os serviços têm uma função distinta, pois são vendidos separadamente. Ir para a etapa 2.

Etapa 2 – Distinto no contexto do contrato

  1. Equipamento: o equipamento e a instalação são altamente inter-relacionados. Exige-se personalização significativa durante a instalação. O bem não é distinto individualmente, pois precisa estar combinado à instalação.
  2. Instalação: vide discussão acima. O equipamento e a instalação não são distintos um do outro.
  3. Manutenção: os serviços não são altamente inter-relacionados. Nenhuma integração, modificação ou personalização é exigida. Os serviços são distintos.

Em relação às empresas que atuam no setor elétrico, o CPC 47 influenciará no reconhecimento da receita como a transferência do controle de bens ou serviços aos clientes em lugar do princípio da transferência de riscos e benefícios. Assim, as empresas terão que considerar quais valores elas consideram que são capazes de trocar pelos bens ou serviços e quando essa receita deve ser reconhecida.

O CPC 47, que deverá ser aplicado retrospectivamente a partir de 1º de janeiro de 2018, substitui, na prática, o CPC 30 (R1) – Receitas (IAS 18), o CPC 17 (R1) – Contratos de Construção (IAS 11) e as interpretações relacionadas.

Do ponto de vista prático, segundo a consultoria PwC, os principais impactos no reconhecimento da receita a partir do IFRS 15 serão:

  • Em alguns casos, poderá haver postergação do reconhecimento da receita.
  • O risco de crédito não é deduzido da receita bruta no ato da venda, quando aplicável.
  • O conceito de ajuste a valor presente para vendas a prazo (mais longo) continua aplicável.
  • Há exigências de divulgações específicas sobre contratos com clientes, julgamentos significativos na aplicação das orientações de reconhecimento de receitas, entre outras.

As companhias que já apresentam de forma segregada cada receita de seus clientes – ainda que cada receita seja cobrada em uma mesma fatura – não devem ter mudanças no demonstrativo financeiro por causa do CPC 47. Já as companhias que não faziam isso antes devem ter que se adequar à mudança na prestação das contas.

Como as empresas do setor elétrico registram as vendas de energia na CCEE no momento em que essas vendas ocorrem, e como a energia é consumida pelos clientes instantaneamente, as companhias do setor elétrico não devem apresentar divergência de informações no momento de reconhecimento da receita – como pode acontecer com outros setores.

 

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